Знакомьтесь! Связанные лица, или Когда связи имеют значение

Какие связи государство считает подозрительными

По большому счету, речь идет о неких основаниях, при наличии которых государство готово отказаться от презумпции добросовестности участников тех или иных отношений и предположить, что они могут отклониться от общеобязательных правил поведения. В данном случае таким основанием выступает определенная связь между лицами, которая может быть использована для того, чтобы добиться для себя большей выгоды. Подобная взаимозависимость может основываться на родственных отношениях, имущественных, организационно-управленческих или договорных отношениях.

На заметку

Аналогом связанных лиц в налогообложении выступает понятие аффилированных лиц — в корпоративных отношениях, заинтересованных лиц — в законодательстве о банкротстве и т.д.

Оговоримся, сфера налогообложения — конечно же, не единственный срез взаимоотношений, в которых связанность лиц между собой становится основанием для большего контроля со стороны государства или даже для введения определенных ограничений и запретов. Для примера можно взять Закон об АО — нормативный документ оперирует понятием аффилированных лиц, под которыми понимаются (п. 1 ч. 1 ст. 2):

  • юрлица — при условии, что одно из них осуществляет контроль за другим либо оба лица пребывают под контролем третьей стороны;
  • члены семьи физлица — муж (жена), а также родители (усыновители), опекуны (попечители), братья, сестры, дети и их мужья (жены);
  • физлицо и члены его семьи и юрлицо, если такое физлицо и/или члены его семьи осуществляют контроль за юрлицом.

Соответственно, относительно таких лиц установлен ряд ограничений. В частности, они не могут выступать представителями других акционеров на общем собрании (абз. 2 ч. 1 ст. 39 Закона об АО), им следует соблюдать дополнительные требования в случае приобретения нового пакета акций АО (ст.ст. 64, 65 Закона об АО). Аффилированное лицо не может выступать независимым аудитором при обязательной проверке годовой финотчетности публичного акционерного общества (ст. 75 Закона об АО).

Круг лиц, близкий к перечню аффилированных субъектов, очерчивает и Закон о банкротстве, называя их заинтересованными в отношении должника лицами. Это, в частности, юридическое лицо, созданное при участии должника, юридическое лицо, осуществляющее контроль за должником, юридическое лицо, контроль за которым осуществляет должник, юрлицо, с которым должник пребывает под контролем третьего лица, собственники (участники, акционеры) должника, руководитель должника, лица, которые входят в состав органов управления должника, главный бухгалтер (бухгалтер) должника, в том числе уволенные с работы за три года до возбуждения производства по делу о банкротстве, а также лица, пребывающие в родственных отношениях с указанными лицами или предпринимателем-должником, а именно: муж (жена) и их дети, родители, братья, сестры, внуки, другие лица, касательно которых есть обоснованные основания считать их заинтересованными (ч. 1 ст. 1 Закона о банкротстве).

Перечисление тех вопросов, в которых наличие подобных связей обуславливает высокую степень внимания со стороны госорганов и необходимость соблюдения дополнительных требований и ограничений, можно продолжать и дальше. Однако мы хотим сосредоточить внимание на том, какую роль подобные связи (и какие именно) играют в вопросах налогообложения. Налоговое законодательство в таких случаях использует понятие«связанные лица». Их круг очень близок к аффилированным лицам, из Закона об АО, и лицам, которые Законом о банкротстве названы заинтересованными. И все же отличия есть. Итак, об опасности каких связей должен помнить бухгалтер?

«Опасные связи» в налоговом учете

Связанные лица, как об этом гласит пп. 14.1.159 НКУ, — это юридические и/или физические лица, отношения между которыми могут влиять на условия либо экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц[,] и которые соответствуют какому-либо из перечисленных в этом же подпункте признаков.

Прежде чем перейти к анализу тех самых признаков, отметим, что взятой нами в квадратные скобки запятой нет в официально опубликованном тексте НКУ. Мы ее добавили сами, посчитав отсутствие указанного знака препинания очередным проявлением законодательной невнимательности. Ведь если прочесть определение связанных лиц без него, это будет означать, что перечень тех признаков, к раскрытию которых мы хотим приступить, относится лишь к представляемым лицам, а не ко всему кругу субъектов, о которых идет речь в определении. А это значительно расширяет содержание понятия связанных лиц, причем до неопределенных пределов. По сути, речь будет идти о двух категориях лиц:

1) юридические и/или физические лица, отношения между которыми могут влиять на условия либо экономические результаты их деятельности;

2) юридические и/или физические лица, отношения между которыми могут влиять на условия либо экономические результаты деятельности представляемых ими лиц , но только при условии наличия определенных признаков.

По нашему убеждению, подобный подход явно не согласуется со смыслом пп. 14.1.159 НКУ и самих признаков, в нем названных. Чтобы разобраться до конца, рассмотрим каждый из них подробнее.

Контролирующие и контролируемые юрлица

Итак, для целей налогообложения чтобы лица считались связанными, достаточно, если одно из них будет:

а) осуществлять контроль за хозяйственной деятельностью налогоплательщика

или

б) находиться под контролем такого налогоплательщика,

или

в) находиться совместно с таким налогоплательщиком под общим контролем других лиц.

Схема

Конечно, данное определение связанного лица куда менее абстрактно, чем простое указание на возможность «влиять на условия либо экономические результаты деятельности или деятельности представляемых лиц», но все же простора для вольных трактовок остается более чем достаточно. Поэтому законодатель раскрыл и само понятие контроля также. Контроль может предполагать:

а) владение непосредственно либо через связанных физических и/или юридических лиц долей (паем, пакетом акций) уставного капитала налогоплательщика в размере не менее 20% уставного капитала налогоплательщика;

К сожалению, законодатель не стал детализировать, в каком порядке должно устанавливаться непосредственное владение и в каком опосредованное (через связанных физических и/или юридических лиц). Хотя отечественные парламентарии вполне могли бы использовать опыт своих российских коллег, которые подошли к решению данного вопроса достаточно скрупулезно.

На заметку

Практика применения НКУ может перенять опыт Российской Федерации, в которой доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации. При этом долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей — непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.

Долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Пример 1

Участниками ООО «Ворона» являются 10 лиц. Из них восьми лицам принадлежит по 10% в уставном капитале, одному — 15% и одному — 5%. В такой ситуации ни один из участников не будет считаться связанным лицом по отношению к ООО «Ворона».

Отметим, что в бытность Закона о прибыли события развивались бы несколько иным образом. Лицо, владеющее 15% уставного капитала, в рассматриваемой ситуации получило бы статус связанного. Дело в том, что Закон о прибыли к контролю приравнивал не только владение (непосредственно или через связанных лиц) 20% уставного капитала, но и владение самой большей долей уставного капитала либо управление наибольшим количеством голосов в руководящем органе. Поскольку в приведенном нами примере самая большая доля в уставном капитале составила 15%, то в докодексные времена это послужило бы достаточным основанием распространить на взаимоотношения ООО «Ворона» и такого участника режим связанных лиц. Со вступлением в силу НКУ данный признак для целей налогообложения уже не принимается во внимание при определении статуса связанного лица. В то же время он остается актуальным в случае применения Закона Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 09.07.2003 г. № 1058-IV.

Пример 2

Возьмем изначальные условия примера 1, но представим, что в число 8 участников, которым непосредственно принадлежит по 10% в уставном капитале ООО «Ворона», входит ООО «Лиса» и его учредитель ООО «Медведь». Причем последнему принадлежит 25% уставного капитала ООО «Лиса». В данной ситуации ООО «Лиса» и ООО «Медведь» являются связанными лицами по отношению друг к другу.

Дальше ввиду того что законодатель не сделал ни единого намека на то, как должна рассчитываться общая доля ООО «Медведь» в уставном капитале ООО «Ворона», принимая во внимание не только его прямое участие, но и опосредованное через ООО «Лиса», возникает вопрос: должны ли доли ООО «Медведь» и ООО «Лиса» в уставном капитале ООО «Ворона» для установления «связанности» суммироваться?

На наш взгляд, нет. Куда более логичным выглядит следующий механизм расчета:

10% х 0,25 + 10% = 12,5%.

Как видим, при таком подсчете ООО «Медведь» не будет считаться связанным лицом ООО «Ворона».

Пример 3

Продолжая рассмотрение взаимоотношений между вышеуказанными участниками, предположим, что доля ООО «Медведь» в ООО «Лиса» возросла до 90%. Кроме того, ООО «Лиса» вошло с долей в 50% в состав участников одного из учредителей ООО «Ворона», которому принадлежит 10% его уставного капитала. В таком случае формула подсчета будет следующей: 10% (доля ООО «Медведь» в уставном капитале ООО «Ворона») + 10% х 0,9 (косвенная доля ООО «Медведь» в уставном капитале ООО «Ворона» путем его прямого участия в ООО «Лиса») + 10% х 0,9 х 0,5 (косвенная доля ООО «Медведь» в ООО «Ворона» путем непрямого участия в уставном капитале одного из его учредителей) = 23,5%.

Такой подсчет дает возможность говорить о том, что ООО «Медведь» и ООО «Ворона» — связанные лица;

б) влияние непосредственно или через связанных физических и/или юридических лиц на хозяйственную деятельность субъекта хозяйствования в результате:

  • предоставления права, обеспечивающего решающее влияние на формирование состава, результаты голосования и решения органов управления налогоплательщика;

Пример 4

Полное общество «Семь гномов» состоит из семи участников, шесть из которых владеет по 15% уставного капитала, седьмому участнику принадлежит 10%. По поручению, подписанному шестью участниками, владеющими в общей сложности 90% уставного капитала, ведение дел общества поручено участнику, которому принадлежит 10% уставного капитала. Такой участник будет считаться связанным лицом полного общества «Семь гномов».

Пример 5

Устав АО предоставляет право решающего голоса председателю наблюдательного совета при равном распределении голосов членов наблюдательного совета в случае принятия решений (такая возможность предусмотрена абз. 2 ч. 5 ст. 55 Закона об АО). Сам по себе факт занятия должности председателя наблюдательного совета не является основанием для того, чтобы считать лицо для целей налогообложения связанным с АО. Однако предоставление права решающего голоса председателю наблюдательного совета — достаточное основание для этого.

  • занятие должностей членов наблюдательного совета, правления, других наблюдательных или исполнительных органов налогоплательщика лицами, уже занимающими одну или несколько из указанных должностей в другом субъекте хозяйствования;

Пример 6

Гражданин Елочкин И. И. входит в состав ревизионной комиссии ООО «Ромашка». Одновременно он является директором ООО «Василек». В данной ситуации связанности между ООО «Ромашка» и ООО «Василек» нет, поскольку ревизионная комиссия не является ни наблюдательным, ни исполнительным органом ООО. Ревизионная комиссия Законом о хозобществах названа контролирующим органом, который в признаках связанных лиц не фигурирует.

Пример 7

Гражданин Елочкин И. И., которому принадлежит 10% уставного капитала ООО «Ромашка», входит в состав правления ООО «Василек». В данной ситуации связанности тоже нет, поскольку возможность участвовать в общем собрании ООО в качестве его участника не считается вхождением в исполнительные или наблюдательные органы.

Пример 8

Гражданин Елочкин И. И. входит в состав правления ООО «Ромашка» и является членом наблюдательного совета АО «Избушка». ООО «Ромашка» и АО «Избушка» следует считать связанными лицами, поскольку одно и то же лицо занимает должность в исполнительном органе одного лица (входит в правление) и в наблюдательном органе другого лица.

  • занятие должности руководителя, заместителя руководителя наблюдательного совета, правления, другого наблюдательного или исполнительного органа налогоплательщика лицом, уже занимающим одну или несколько из указанных должностей в других субъектах хозяйствования;

Пример 9

Гражданин Иголкин В. В. является директором ООО «Теремок» и возглавляет наблюдательный совет АО «Избушка». В данной ситуации ООО «Теремок» и АО «Избушка» считаются связанными лицами.

Пример 10

Гражданин Пальмов К. К. является директором ООО «Домик» и членом наблюдательного совета АО «Пентхаус». В данной ситуации ООО «Домик» и АО «Пентхаус» считаются связанными лицами.

  • предоставление права на заключение договоров и контрактов, дающих возможность определять условия хозяйственной деятельности, давать обязательные к исполнению указания или осуществлять делегированные полномочия и функции органа управления налогоплательщика.

Правом на заключение договоров и контрактов, по общему правилу, обладает исполнительный орган хозобщества. В указанном пункте, как можно предположить, речь идет об отношениях договорного представительства, связанные лица по налоговому кодексу когда общее собрание акционеров (учредителей, участников) передает полномочия исполнительного органа общества коммерческой организации или предпринимателю. В то же время заключение простого договора поручения не может быть основанием для того, чтобы его стороны автоматически становились связанными лицами.

Контролирующие и контролируемые физлица

Связанными с юрлицом физическими лицами следует считать:

1) физическое лицо либо членов его семьи при наличии у них контроля за налогоплательщиком. При этом содержание контроля раскрывается через вышеприведенные признаки. Для физического лица общая сумма владения долей уставного фонда налогоплательщика (голосов в руководящем органе) — это общая сумма корпоративных прав, принaдлежащих такому физлицу, членам семьи такого физлица и юрлицам, которые контролируются таким физлицом или членами его семьи;

2) должностное лицо налогоплательщика, уполномоченное осуществлять от имени налогоплательщика юридические действия, направленные на установление, изменение или прекращение правовых отношений, а также членов его семьи.

Начнем с определения круга членов семьи. Так, если раньше Закон о прибыли раскрывал данное понятие специально в контексте связанных лиц (в это понятие были включены муж либо жена, прямые родственники (дети или родители) как физического лица, так и его мужа или жены, а также муж либо жена любого прямого родственника физического лица или его мужа/жены), то теперь НКУ этого не делает. В свою очередь, это заставляет обратиться прежде всего к другим нормам НКУ в поисках нужного определения.

Но единственное, что мы можем найти в тексте НКУ, — это определение члена семьи физлица первой степени родства (согласно п.п. 14.1.263, член семьи физлица первой степени родства — это родители, муж либо жена, дети, в том числе усыновленные). Воспользоваться данным определением нам не удастся, поскольку оно было введено для целей налогообложения доходов граждан (п.п. 164.2.16, 166.3.4, 166.3.5, 170.7.4 и др.), а потому его распространение на нормы о связанных лицах было бы явным сужением замысла законодателя.

Вопрос о том, кого следует считать членами семьи в целях применения норм о связанных лицах, ставился и перед ГНСУ. Однако, к сожалению, письмо от 16.11.2011 г. № 5725/6/17-1115 свет на ситуацию не пролило, поскольку в нем можно найти лишь цитаты статей НКУ.

Делаем следующий шаг — обращаемся к СКУ. Но и он не предлагает универсального перечня членов семьи. Комплексный анализ статей СКУ позволяет лишь сделать следующий вывод: членами семьи независимо от места проживания считаются муж/жена, родители и дети, в том числе усыновленные. Кроме того, членами семьи могут признаваться бабушка, дед, прабабушка, прадед, внуки, правнуки, родные браться и сестры, мачеха, отчим, падчерица, пасынок и другие лица, которые совместно проживают, связаны совместным бытом, имеют взаимные права и обязанности. А вот двоюродные браться и сестры, тети, дяди, племянники и племянницы, другие родственники по происхождению, по общему правилу, членами семьи физлица не считаются. Не относятся к членам семьи опекун либо попечитель.

Как видим, подобный подход к определению членов семьи физлица с целью определения связанности лиц «страдает» неопределенностью, поскольку требует установления таких фактических обстоятельств, как совместное проживание, совместный быт, взаимные права и обязанности.

Не исключено, что практика пойдет по следующему пути: определение понятия «члены семьи» будет заимствовано из Закона об АО, в котором оно приведено для целей раскрытия содержания понятия аффилированных лиц как наиболее близкого к понятию «связанные лица». Согласно абзацу третьему п. 1 ч. 1 ст. 2 Закона об АО:

  • члены семьи физлица — муж (жена), а также родители (усыновители), опекуны (попечители), братья, сестры, дети и их мужья (жены).

Что касается должностных лиц налогоплательщика, то определение их круга — также вопрос достаточно дискуссионный. Так, ХКУ к должностным лицам хозобщества относит председателя и членов исполнительного органа хозобщества, председателя ревизионной комиссии, в обществах, где создан наблюдательный совет, — председателя и членов наблюдательного совета. Аналогичные перечни приведены в Законе о хозобществах (ст. 23) и Законе об АО (п. 15 ч. 1 ст. 2). По нашему мнению, именно приведенному определению должностных лиц следует отдать приоритет. Однако не исключено, что на практике найдет применение более широкий подход. Так, суды традиционно определяющим критерием для включения физлица в категорию должностных лиц считают выполнение им следующего круга обязанностей:

  • организационно-распорядительные — обязанности по осуществлению руководства отраслью промышленности, трудовым коллективом, участком работы, производственной деятельностью отдельных работников на предприятиях, в учреждениях или организациях независимо от формы собственности. Такие функции выполняют, в частности, руководители предприятий, учреждений и организаций, их заместители, руководители структурных подразделений, их заместители, лица, руководящие участками работ (мастера, прорабы, бригадиры и пр.) (см. письмо Минтруда от 22.11.2006 г. № 309/13/133-06);
  • административно-хозяйственные — это обязанности по управлению либо распоряжению государственным, коллективным или частным имуществом. Такими полномочиями наделены начальники планово-хозяйственных, финансовых отделов и служб, заведующие складами, магазинами, мастерскими, ателье, их заместители, руководители отделов предприятий и др.

Данный подход дал основания для того чтобы к числу должностных лиц был отнесен и главный бухгалтер (см. разъяснение ГКЦБФР от 20.10.2009 г. № 14). Более того, в свое время Пленум ВСУ пришел к выводу, что к должностным лицам относятся, в частности, «должностные лица предприятия, учреждения, организации независимо от формы собственности, их филиалов, отделений, других обособленных подразделений, не имеющие статуса юридического лица, на которых возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета, предоставлению налоговых деклараций, бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов и других документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей в бюджеты и государственные целевые фонды (руководители; лица, исполняющие их обязанности; другие служебные лица, которым в установленном законом порядке предоставлено право подписания финансовых документов)» (п. 7 постановления Пленума ВСУ от 08.10.2004 № 15).

Впрочем, в контексте определения круга связанных лиц бухгалтер, по нашему убеждению, должностным лицом считаться не может, поскольку его полномочия, хотя и имеют юридическое значение, но не являются направленными на установление, изменение или прекращение правовых отношений.

Участники объединений предприятий

Это, по сравнению с Законом о прибыли, новая группа связанных лиц: налогоплательщики — участники объединения предприятий независимо от его вида и организационно-правовой формы, осуществляющие свою хозяйственную деятельность путем образования такого объединения.

Деятельность объединений предприятий регулируется главой 12 ХКУ. Хозяйственные объединения подлежат госрегистрации и создаются в виде ассоциаций, корпораций, консорциумов, концернов, других объединений.

Связь есть. Какие последствия

Специально информировать налоговые органы о наличии связи с другими лицами налогоплательщик не должен. Обязанность обосновать связанность лиц возлагается на налоговый орган (см., например, определение ВАСУ от 11.03.2009 г. № К-17808/08). Однако следует понимать: если налоговому органу это удастся, основным последствием того, что лица являются связанными, будет ориентир на обычные цены (пп. «б» п. 39.1 НКУ).

Кроме того, и такие последствия:

             в части налога на прибыль:

  • применение к их отношениям обычных цен. Об обычных ценах и правилах их определения, в том числе относительно связанных лиц, см. газету«Интерактивная бухгалтерия» № 6. В самом общем виде правило можно сформулировать так:по операциям с участием связанных лиц доход следует отражать не ниже обычных цен, а на расходы относить суммы не выше обычных цен (п. 153.2 НКУ);
  • при выплате дивидендов связанным лицам, как предусматривает абз. «г» п.п. 153.3.5 НКУ, авансовый взнос не удерживается в случае выплаты дивидендов в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании (согласно п.п. 14.1.103 НКУ, это юридические лица, которые являются собственниками других юрлиц либо осуществляют контроль за такими юрлицами, как связанные лица), которые выплачиваются в пределах сумм доходов такой материнской компании, полученных в виде дивидендов от других лиц. Если сумма выплат дивидендов в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании превышает сумму полученных такой компанией дивидендов, то дивиденды, выплаченные в пределах такого превышения, подлежат налогообложению по общим правилам, установленным пп. 153.3.2 НКУ, т.е. с уплатой указанного авансового взноса. В связи с этим для целей налогообложения материнская компания должна вести нарастающим итогом учет дивидендов, полученных ею от других лиц, и дивидендов, выплаченных в пользу владельцев корпоративных прав такой материнской компании, и отражать в налоговой отчетности такие дивиденды в порядке, определенном Минфином;
  • расходы, понесенные в виде уплаты процентов по депозитам, кредитам (операциям финлизинга), займам, другим гражданско-правовым договорам со связанными с налогоплательщиком лицами, определяются в соответствии со ставками, определенными в договоре, но не выше обычной процентной ставки за депозит, кредит (займ) на дату заключения соответствующих договоров (пп. 153.2.4 НКУ); доходы в аналогичных операциях определяются не ниже обычной процентной ставки (пп. 153.2.5 НКУ);
  • не включаются в состав расходов затраты на выплату вознаграждения либо других видов поощрений связанным с налогоплательщиком физлицам в случае, если нет документальных доказательств, что такая оплата была проведена как компенсация за фактически предоставленную услугу (или отработанное время). При наличии указанных документальных доказательств отнесению к составу расходов подлежит фактическая сумма оплаты, но не больше чем сумма, рассчитанная по обычным ценам (пп. 153.2.6 НКУ);
  • расходы, понесенные в связи с продажей/обменом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг связанным лицам, признаются в размере, не превышающем доходов, полученных от такой продажи/обмена;
  • если налогоплательщик, который ликвидируется, и его правопреемник были связанными лицами 18 и более последовательных месяцев до даты завершения присоединения, то отрицательное значение объекта налогообложения отчетного периода, которое учитывалось у такого прекращающегося налогоплательщика на дату утверждения передаточного акта, не включается в состав расходов его правопреемника (пп. 153.15.1 НКУ);
  • не включаются в состав расходов затраты на содержание органов управления объединений налогоплательщиков, включая содержание материнских компаний, которые являются отдельными юрлицами (пп. 139.1.7 НКУ);

             в части НДФЛ:

  • если налогоплательщик продает пакет ценных бумаг (корпоративные права) или деривативов связанным с ним лицам, инвестиционный убыток, возникающий в результате такой продажи, не учитывается во время определения общего финрезультата операций с инвестиционными активами (пп. 170.2.5 НКУ);

             в части НДС:

  • кроме общего правила, согласно которому база налогообложения по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, действует дополнительное правило — в случае поставки производственных либо непроизводственных средств, других товаров/услуг без оплаты, с частичной оплатой, в пределах обмена, дарения, в счет оплаты труда физическим лицам, которые пребывают в трудовых отношениях с налогоплательщиком, связанному с поставщиком лицу, база налогообложения определяется не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

Андрей ВОРОНЦОВ,

юрист

К слову: орган конституционной юрисдикции Российской Федерации предложил именно такое официальное понимание аналогичной нормы НК РФ, подчеркнув, что суд может признать лиц связанными даже в условиях отсутствия одного из специально оговоренных признаков.


Источник: http://www.interbuh.com.ua/ru/documents/ib/6/324



Рекомендуем посмотреть ещё:


Закрыть ... [X]

Связанные лица предприятия. Как определить Хороші бухгалтерські курси Юбка клёш с складками выкройка

Связанные лица по налоговому кодексу Связанные лица по налоговому кодексу Связанные лица по налоговому кодексу Связанные лица по налоговому кодексу Связанные лица по налоговому кодексу Связанные лица по налоговому кодексу Связанные лица по налоговому кодексу

ШОКИРУЮЩИЕ НОВОСТИ